Kłopotliwe korekty przychodów na gruncie ustawy o CIT

Joanna Pachnik
Joanna Pachnik Starszy Menedżer
kontakt

Bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca i korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny.

Brak szczegółowych regulacji dotyczących momentu rozpoznania wstecznej korekty przychodu w polskich przepisach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powoduje wiele wątpliwości. Dlatego też warto uważnie śledzić stanowisko polskich organów podatkowych w tym zakresie, szczególnie że w ostatnim czasie ulega ono zmianie.

Korekta cen/przychodu jako narzędzie polityki cen transferowych

Podatnicy powinni ustalać i wdrażać mechanizmy rozliczeń z podmiotami powiązanymi, będące efektem przeprowadzonej wcześniej analizy funkcjonalnej oraz analizy możliwości zastosowania metod przewidzianych przez ustawodawcę. Mechanizmy te winny umożliwiać stronom uzyskanie rynkowego poziomu wynagrodzenia. Praktyczne aspekty zastosowania metody kalkulacji ceny w transakcji (np. możliwości systemu księgowego, stosowana polityka rachunkowości itp.) często ograniczają podatnika, uniemożliwiając mu dokładne skalkulowanie ceny w momencie realizacji transakcji, tak aby na bieżąco osiągać zakładaną rentowność.

Dlatego też w praktyce podatnicy często operują pewnymi założeniami i na potrzeby bieżących obliczeń stosują dane historyczne i/lub budżetowane, po czym na koniec założonego okresu, kiedy staje się możliwe zweryfikowanie wartości rozliczenia na podstawie rzeczywistych danych finansowych, dokonują odpowiednich korekt: retrospektywnych (odnoszących się minionego okresu, np. do roku podatkowego, którego dotyczą) lub prospektywnych (na przyszłość).

Brak regulacji ustawowych

Polskie przepisy nie zawierają szczegółowego uregulowania w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku wystawienia faktury korygującej – zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów in minus, jak i in plus. Ustawa o CIT nie wskazuje, czy zmiana przychodów powinna następować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego, udokumentowanego fakturą pierwotną. Z tego względu podatnicy niejednokrotnie zwracali się do organów podatkowych o wydanie interpretacji, które umożliwiałyby wyjaśnienie ich wątpliwości oraz stosowanie rozwiązań zgodnych z przepisami podatkowymi. Jest to szczególnie istotne w przypadku podatników działających w ramach międzynarodowych grup kapitałowych, którzy często w trakcie roku rozliczają się na podstawie szacowanych/ prognozowanych wyników z wyrównaniem na koniec okresu.

Kierunki rozwoju orzecznictwa

W przeszłości polskie organy podatkowe co do zasady dopuszczały możliwość rozliczenia wstecznej korekty kosztów, jak i przychodów na bieżąco, tj. w dacie wystąpienia zdarzenia (korekty). Organy podatkowe uzależniały ponadto moment rozpoznania faktury od okoliczności jej wystawienia (korekta ze względu na błędy powinna być rozliczana wstecz, a korekta wynikająca z czynników zaistniałych po rozpoznaniu pierwotnych przychodów ujmowana na bieżąco).

Nowsze orzecznictwo w tym zakresie podąża jednak w innym kierunku. NSA w wyroku z 16 maja 2012 (sygn. akt II FSK 2005/10) uznał, że wystawienie faktury korygującej (zmniejszenie ceny sprzedaży) związane jest z pierwotnym zdarzeniem gospodarczym i dotyczy przychodu z tego roku, w którym zdarzenie to miało miejsce.

Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu. W konsekwencji organ uznał, iż wszelkie korekty przychodu winny być dokonywane wstecz, tj. przez korektę pierwotnie zadeklarowanego przychodu. Podobnie NSA orzekł w kolejnych sprawach (orzeczenia z 12 lipca 2012 (sygn. akt II FSK 2660/10), oraz z 2 sierpnia 2012 (sygn. akt II FSK 31/11), wydane w sprawie jednego podatnika; orzeczenie z 12 kwietnia 2013 (sygn. akt II FSK 1595/11): bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Podobne stanowisko prezentują również wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Gliwicach z 28 sierpnia 2013, sygn. akt I SA/Gl 191/13). Przy czym, dla sposobu rozliczenia korekty przychodu nie mają, zdaniem organów podatkowych, znaczenia ani złożony mechanizm rozliczeń w danej transakcji, ani skutki ekonomiczne, jakie niesie za sobą korygowanie wstecz rozliczeń (zgodnie z tezą wyroku NSA z 26 czerwca 2012, sygn. akt II FSK 2422/10).

W jednym z najnowszych orzeczeń dotyczącym omawianego zagadnienia, WSA w Warszawie (wyrok z 6 lutego 2014, orzeczenie nieprawomocne, sygn. akt III SA/Wa 2468/13) dokonał odmiennej analizy i wyraził pogląd, że w przypadku korekt mających na celu wyrównanie rentowności, podatnik powinien na bieżąco zaliczać odpowiednio do przychodu lub kosztów uzyskania przychodu kwoty udokumentowane odpowiednio notami kredytowymi lub debetowymi, ponieważ ewentualne zwiększenie bądź zmniejszenie dochodowości spółki wynika ze zdarzeń mających miejsce po dokonaniu przez niego zakupu towarów w danym roku. Pogląd ten jest analogiczny do stanowiska przedstawionego przez WSA w Poznaniu (wyrok z 4 października 2012, sygn. akt I SA/Po 599/12).

Powiązane teksty