Usługi budowlane dla miejskich zieleńców z obniżonym VAT

WSA orzekł, iż prace budowlane są ściśle związane z zagospodarowaniem terenu zieleni miejskiej i powinny być traktowane jako element składowy tego świadczenia.

W przypadku gdy istotą danego świadczenia jest zagospodarowanie terenu zieleni to wszelkie usługi realizowane w ramach tego świadczenia, w tym również usługi budowlane, powinny podlegać opodatkowaniu według stawki właściwej dla świadczenia głównego – tj. – w tym przypadku – według obniżonej, 8% stawki VAT.

Pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 28  maja 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2467/17), orzekając w sprawie ze skargi spółki na interpretację indywidualną dotyczącą zastosowania 8% stawki VAT dla realizowanego przez spółkę na zlecenie miasta zamówienia obejmującego wykonanie robót budowlanych i ogrodniczych, celem kompleksowego zagospodarowania terenu pasa drogowego zielenią. W efekcie realizowanego przez spółkę świadczenia powstać miały tzw. zieleńce miejskie.

Spółka wskazała, że zgodnie z zamówieniem, jej prace podzielone zostały na następujące części:

  1. gospodarka drzewostanem
  2. rozbiórka nawierzchni
  3. prace ziemne
  4. prace w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży
  5. prace w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego
  6. przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury
  7. przygotowanie gruntu pod nasadzenia, sadzenie drzew, krzewów, bylin
  8. pielęgnacja roślin w okresie 3 lat

Jednocześnie spółka zaznaczyła, że głównym celem wszystkich tych działań jest zwiększenie powierzchni pokrytej zielenią na obszarze chodników, a prace budowlane są ściśle związane i niezbędne do właściwej realizacji zadania, jakiego podjęła się wykonać. W związku z tym spółka uznała, iż w takim przypadku zasadne jest zastosowanie dla całości realizowanych przez nią prac obniżonej stawki VAT.

Z takim stanowiskiem spółki nie zgodził się jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), który w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.95.2017.1.KC), zakwestionował możliwość zakwalifikowania wszystkich prac opisanych przez spółkę jako usługi kompleksowej w zakresie zagospodarowania terenu zieleni. Organ stwierdził, iż czynności wykonywane przez spółkę są usługami zupełnie niezależnymi względem siebie i mogłyby być świadczone przez różne podmioty, bez szkody dla efektu zamówienia i bez wpływu na korzyści dla nabywcy. Świadczone odrębnie natomiast podlegałyby opodatkowaniu według różnych stawek w zależności od rodzaju świadczenia.

Organ podkreślił, iż w szczególności czynności w zakresie rozbiórki nawierzchni, prac ziemnych, prac w zakresie podbudowy, miejsc parkingowych, chodników, nawierzchni, krawężników i obrzeży, prac w zakresie zabezpieczenia istniejącego uzbrojenia podziemnego czy przemieszczenia istniejącej małej architektury oraz montaż nowych obiektów małej architektury, jako że są typowymi usługami budowlanymi, nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. W konsekwencji Dyrektor KIS stwierdził, że czynności wykonywane przez spółkę na rzecz zamawiającego nie stanowią usług kompleksowych, dla których usługa główną  byłoby zagospodarowanie terenów i z tego względu nie jest zasadne zastosowanie w odniesieniu do wszystkich prac spółki preferencyjnej stawki VAT.

Odmienne stanowisko w tej sprawie zajął jednakże WSA w Warszawie rozpatrujący skargę spółki w przedmiotowym zakresie. Sąd orzekł, iż w tym przypadku wykonywane przez spółkę prace budowlane są stricte związane z zagospodarowaniem terenu zieleni i powinny być traktowane jako element składowy tego świadczenia. Spółka nie realizuje dla miasta tych prac jako odrębnych świadczeń, nie są one celem samym w sobie, lecz ich wykonanie jest niezbędne dla właściwego wykonania całości zamówienia, którym jest zagospodarowanie terenu zieleni.

Sąd zaznaczył, iż w odniesieniu do tego rodzaju przypadków zasadniczo nie jest możliwe określenie uniwersalnych kryteriów, którymi należałoby się kierować przy ocenie świadczeń celem ustalenia, które z nich mogą zostać zaliczone do świadczenia złożonego i przez to podlegać opodatkowaniu według jednej stawki VAT, właściwej dla świadczenia głównego, a które powinny być traktowane odrębnie od tego świadczenia i opodatkowane według stawek właściwych dla każdej z usług. Z tego względu, zdaniem sądu, każdy taki przypadek wymaga indywidualnej analizy. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie sąd nie miał wątpliwości, iż celem wykonywanych przez spółkę prac budowlanych była właściwa realizacja usługi głównej, tj. zagospodarowania terenów zieleni i przez to dla wszystkich usług składowych spółka powinna zastosować obniżoną stawkę VAT.

Kwestia stosowania właściwej stawki VAT przez wykonawcę zamówień, w ramach których świadczonych jest kilka usług, niezbędnych do prawidłowej realizacji zamówienia jest istotna zarówno dla wykonawcy jak i zamawiającego, którego obowiązkiem jest dokonanie oceny ofert m. in. w zakresie prawidłowości przyjętych przez wykonawców stawek VAT, mających w konsekwencji istotny wpływ na cenę usługi. W praktyce, w przypadkach podobnych do będącego przedmiotem niniejszego orzeczenia wykonawcy stosują stawkę obniżoną tylko w odniesieniu do usług stricte związanych z zagospodarowaniem terenu zieleni, jak np. uporządkowanie terenu zieleni, nasadzenia, pielęgnacja roślin. Dla prac mających charakter usług budowlanych natomiast stosują stawkę podstawową. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS.

Przedmiotowe orzeczenie jest jednak dowodem na to, że każde świadczenie złożone wymaga indywidualnej oceny i warto rozstrzygać wątpliwe kwestie, szczególnie – gdy tak jak w przedmiotowej sprawie w istotny sposób wpływają one na cenę świadczonych przez wykonawców usług.


Bądź na bieżąco
Otrzymuj najnowsze informacje o zmianach w prawie i podatkach bezpośrednio na swojego maila.

Zapisz się na newsletter >>