Ubezpieczenie dla członków zarządu jednak nie jest ich przychodem

Polisa ubezpieczeniowa dla członków zarządu, rad nadzorczych oraz dyrektorów z powodu swojej konstrukcji nie może być traktowana jako przychód pracowniczy. W momencie zawierania umowy ubezpieczenia nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na jedną osobę oraz czasu korzystania przez te osoby z ochrony – uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (II FSK 2984/14). 

W opisywanej sprawie, spółka zamierzała zawrzeć umowę ubezpieczenia, która obejmowałaby członków zarządu, rady nadzorczej oraz dyrektorów. Członkowie zarządu oraz dyrektorzy pozostawali w stosunku pracy ze spółką, natomiast z członkami rady nadzorczej zawarto umowy zlecenia. Ubezpieczenie dotyczyłoby odpowiedzialności cywilnej z tytułu uchybień, błędów i nieprawidłowych działań związanych z wykonywaniem czynności zawodowych. Polisa miałaby charakter bezimienny, w związku z tym spółka nie musiałaby informować ubezpieczyciela o zmianach w składzie zarządu, rady nadzorczej, czy zatrudnieniu nowego dyrektora. Ubezpieczenie nie dotyczyłoby bowiem konkretnych osób, tylko osób, które w danym czasie pełnią konkretne funkcje. Ponadto wysokość stawki nie byłaby uzależniona od ilości osób objętych polisą, wynikałaby natomiast z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Ubezpieczenie miałoby charakter otwarty, to znaczy obejmowałoby wszystkie roszczenia związane z zarządzaniem Spółką.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 stycznia 2011 r. wydał interpretację (sygn. IPPB4/415-825/10-2/JS), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe – także objęcie ochroną wynikającą z umowy ubezpieczenia przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na jej uzyskanie. Stąd też składki opłacane przez spółkę na rzecz członków zarządu, rady nadzorczej oraz dyrektorów stanowić będą w dacie ich zapłaty przychód dla tych osób w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Zdaniem organu, brak określenia w umowie ubezpieczenia wysokości składki przypadającej na poszczególne osoby, nie stanowi przeszkody do ustalenia przez Spółkę wysokości przychodu osób ubezpieczonych.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w dniu 27 stycznia 2012 r. wydał orzeczenie (III SA/Wa 1437/11), w którym nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, stwierdzając że w momencie zawierania umowy ubezpieczenia oraz zapłaty składki nie jest możliwe ustalenie ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową oraz czasu przez jaki z ochrony tej będą one korzystać. Ponadto podkreślił, że wysokość składki nie będzie zależna od ilości osób ubezpieczonych, zatem nie można dokonać jej podziału, tak aby określić w jakiej części przypada ona konkretnej osobie, zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT.

Organ podatkowy złożył skargę do NSA, który w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (sygn. II FSK 2984/14) uznał ją za niezasadną. W uzasadnieniu NSA powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) stwierdzający, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

  • zostały spełnione za zgodą pracownika (tzn. skorzystał on z nich w pełni dobrowolnie),
  • zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • przysparzają wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (tj. nie jest ona dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że “na gruncie ustawy o PIT zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych”. W konsekwencji, wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie jego wartości przypadającej na daną osobę.

NSA podkreślił, że w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie “inne nieodpłatne świadczenie” wspomniane w ustawie o PIT oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), to nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.

Powyższy wyrok jest jednym z pierwszych, w których NSA opowiedział się w tej kwestii po stronie podatnika. Staje on w opozycji do dotychczasowego orzecznictwa (m.in. wyrok NSA z 8 listopada 2012 r., sygn. II FSK 527/11), zgodnie z którym zakup ubezpieczenia dla członków zarządu oraz rad nadzorczych i dyrektorów spółek będzie stanowił dla tych osób przychód na gruncie ustawy o PIT. Wydaje się, że w świetle wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego istnieje duża szansa, że ta korzystna dla podatników linia orzecznicza zacznie się utrwalać.


Bądź na bieżąco
Otrzymuj najnowsze informacje o zmianach w prawie i podatkach bezpośrednio na swojego maila.

Zapisz się na newsletter >>