Rozliczenie kosztu pośredniego dla celów podatkowych nie musi podążać za jego rozliczeniem dla celów księgowych

Moment uznania wydatku stanowiącego pośredni koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym – uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (II FSK 182/14) z 30 marca 2016 r.

W opisywanej sprawie spółka (bank) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów i pożyczek mikro i małym przedsiębiorcom. Część klientów spółki była pozyskiwana przez pośredników, którzy na podstawie umowy zawartej ze spółką wykonywali czynności mające na celu doprowadzenie do zawarcia umów kredytowych lub umów o prowadzenie rachunków bieżących pomiędzy spółką, a klientem.

Według spółki koszty prowizji płacone pośrednikom powinny stanowić koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami Spółki (tzw. „koszty pośrednie”) i być potrącalne w dacie poniesienia.

Ponadto spółka wskazała, że z uwagi na różnice w zasadach ujmowania i rozpoznawania niektórych pozycji kosztów i przychodów występujące pomiędzy ustawami podatkowymi i bilansowymi, prowadzone były dwie ewidencje kredytów i pożyczek: dla potrzeb podatkowych oraz bilansowych. Koszty prowizji płaconej pośrednikom w ewidencji podatkowej ujmowane były (księgowane) w księgach na kontach kosztów podatkowych w dniu uruchomienia kredytu tj. okresie powstania zobowiązania do zapłaty w wysokości podlegającej zapłacie zgodnie z podpisaną umową z pośrednikiem. Zdaniem spółki to ten dzień powinien być traktowany jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, gdyż to właśnie wtedy koszt został ujęty w księgach i jednocześnie pozycja ta nie została ujęta jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 lutego 2013 r. (sygn. IPPB3/423-868/12-4/KK) uznał stanowisko banku w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla pośredników w dacie poniesienia za prawidłowe, natomiast w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia dla pośredników wyjaśnił, że jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz pośredników rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie – również podatkowo – należy je rozpoznawać w czasie.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku (III SA/Wa 1324/13) z 10 października 2013 r. oddalił skargę spółki.

W ocenie sądu, zwrot “ujęto koszt w księgach rachunkowych” użyty w ustawie o CIT jako odpowiednik pojęcia “zaksięgowano”, należy rozumieć jako zapis zdarzenia zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zaksięgowanie to zapisanie (ujęcie) danego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej jako kosztu. Co więcej, zdaniem sądu ustawodawca wyraźnie uzależnił moment powstania kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT m.in. od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Spółka złożyła w tym zakresie skargę kasacyjną do NSA, który w wyroku (II FSK 182/14) uznał ją za zasługującą na uwzględnienie. NSA w uzasadnieniu wskazał, że zastosowanie przepisów ustawy o rachunkowości w kontekście prawa podatkowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z jednoznacznym i dokonanym wprost odesłaniem do przepisów rachunkowości w ustawie podatkowej. Zastosowanie przepisów ustawy o rachunkowości nie może więc wynikać z ogólnego odesłania, tak jak to wyinterpretował sąd pierwszej instancji, wskazując, że księgi podatkowe / rachunkowe stanowią podstawę do wyliczenia podatku. Jednak te zapisy muszą uwzględniać różnice jakie wynikają z przepisów ustaw podatkowych, zarówno co do kosztów, jak i przychodów podatkowych. W ocenie NSA, w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (wbrew temu co twierdzi organ podatkowy i sąd pierwszej instancji) nie ma odesłania do przepisów rachunkowych w zakresie rozpoznania kosztów, a zaznaczona jest tylko kwestia ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych (tj. technicznego wprowadzenia faktury do ksiąg).

Orzeczenie to jest kolejnym (po np. wyroku NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn.. II FSK 1236/13), w którym NSA staje na stanowisku, że to wprowadzenie danej faktury do ksiąg rachunkowych powoduje możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu i nie musi być ono tożsame z ujęciem kosztu dla celów rachunkowych.

Wyroki te stoją niejako w opozycji do orzeczeń NSA z lat poprzednich (wyrok NSA z 10 czerwca 2014, sygn. II FSK 1685/12; wyrok NSA z 18 grudnia 2014, sygn. II FSK 2924/12), które opowiadały się za równością prawa podatkowego i bilansowego, jeśli chodzi o moment ujęcia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem.

Wydaje się jednak, że linia orzecznicza wyrażona w omawianym wyroku NSA zaczyna znajdować odzwierciedlenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. nieprawomocne orzeczenie WSA w Warszawie z 12 stycznia 2016 r., sygn. III SA/Wa 562/15).

Jednakże biorąc pod uwagę to, że omawiana kwestia powoduje od dłuższego czasu wątpliwości oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, należałoby się zastanowić czy sprawa nie powinna stać się przedmiotem uchwały sędziów NSA w składzie 7-osobowym.

 


Bądź na bieżąco
Otrzymuj najnowsze informacje o zmianach w prawie i podatkach bezpośrednio na swojego maila.

Zapisz się na newsletter >>