Przełomowy wyrok TSUE o transakcjach łańcuchowych

Nowy argument dla organów podatkowych do zaostrzenia polityki w przypadku błędnego rozliczenia takich transakcji.

21 lutego 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie konsekwencji VAT transakcji łańcuchowych (C‑628/16 Kreuzmayr GmbH). Każdy wyrok TSUE dotyczący tego rodzaju transakcji wywiera znaczący wpływ na od lat niejednolitą praktykę organów podatkowych. Co istotne, wyrok odnosi się również do konsekwencji błędnej klasyfikacji transakcji łańcuchowych – odpowiada na pytanie, co stanie się, jeśli dostawa którą uznamy za lokalną okaże się dostawą wewnątrzwspólnotową i vice versa. Wnioski TSUE nie są pozytywne dla podatników. Dlatego też wyrok ma istotne znaczenie – transakcje łańcuchowe są bowiem powszechnym zjawiskiem w obrocie gospodarczym.

Omawiany wyrok dotyczył sprawy, w której niemiecki dostawca sprzedawał komponenty ropopochodne na rzecz kontrahenta z Austrii. Kontrahent nie poinformował jednak sprzedawcy o tym, że sam jest jedynie pośrednikiem i jeszcze zanim towary trafią do Austrii, zostaną one sprzedane na rzecz finalnego nabywcy (również z Austrii).

Towary zostały odebrane z terytorium Niemiec przez finalnego nabywcę. Transakcja przybrała więc postać dostawy łańcuchowej, w której to finalny nabywca był odpowiedzialny za organizację transportu i nabył władztwo nad towarem jeszcze przed rozpoczęciem wywozu z terytorium Niemiec do Austrii.

Nieświadomy łańcuchowego charakteru transakcji, niemiecki sprzedawca potraktował dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pośrednik wystawił zaś fakturę dokumentującą dokonaną przez siebie dostawę z wykazaną kwotą austriackiego podatku VAT, który to podatek finalny nabywca w swojej austriackiej deklaracji VAT odliczył.

Organy podatkowe zakwestionowały ww. podejście wychodząc z założenia, iż skoro to finalny nabywca wszedł w posiadanie towarów jeszcze przed dokonaniem przemieszczenia, za które nota bene sam był odpowiedzialny, to dostawa zrealizowana na jego rzecz powinna mieć charakter ruchomy. Z kolei niemiecki sprzedawca powinien potraktować swoją dostawę jako lokalną, opodatkowaną VAT w Niemczech.

TSUE zaaprobował takie podejście. Odwołując się zresztą wprost do swojego dorobku orzeczniczego (w tym m.in. wyroków z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C‑430/09 oraz z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C‑386/16) TSUE potwierdził, że gdy ostatni podmiot w łańcuchu dostaw organizuje transport, ruchomy charakter ma dostawa zrealizowana na jego rzecz.

TSUE: brak świadomości dostawcy nie ma znaczenia

Jak do tej pory, nic przełomowego. Niemniej, w opisywanym wyroku TSUE wypowiedział się także co do wpływu, jaki na kwalifikację VAT transakcji dokonywanych w ramach dostawy łańcuchowej ma percepcja jej uczestników, w szczególności znajomość pełnego łańcucha dostaw, a pośrednio także należyta staranność. Można to zobrazować wchodząc w buty pierwszego i ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Niemiecki dostawca sprzedał towar kontrahentowi z Austrii. Nie miał przy tym żadnej wiedzy co do tego, że „jest jeszcze ktoś trzeci”, a więc dokonana dostawa będzie miała charakter łańcuchowy. Nie został o tym w żaden sposób poinformowany przez drugi podmiot w (jak się okazało) łańcuchu. Miał więc wszelkie podstawy by uznać, że transakcja powinna zostać potraktowana jako zwykłe WDT – zwłaszcza, że pośrednik posłużył się austriackim numerem VAT, zgodnym z krajem przeznaczenia wysyłki.

TSUE orzekł jednak, że brak świadomości dostawcy w tym zakresie nie ma znaczenia. Decydujący jest całokształt okoliczności, z których jednoznacznie (choć post factum) wynika, że dokonana przez niego dostawa miała charakter lokalny.

Konsekwencje błędnej klasyfikacji transakcji łańcuchowych

I tu przechodzimy to sedna sprawy – konsekwencji błędnej klasyfikacji transakcji łańcuchowych dla podmiotów w niej uczestniczących.

Finalny nabywca towarów dokonał nabycia towarów i odliczył w Austrii podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury, co zostało zakwestionowane przez organ. Zdaniem finalnego nabywcy, dokonane odliczenie wynikało wyłącznie z nieprawidłowej kwalifikacji transakcji przez drugi podmiot w łańcuchu, na co nabywca nie miał przecież żadnego wpływu. Twierdził on przy tym, że kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naruszałoby w tym zakresie tzw. zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, a także neutralność VAT.

I tę argumentację TSUE zakwestionował. Zdaniem Trybunału, nabywca końcowy nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury dokumentującej transakcję błędnie zakwalifikowaną jako dostawę towarów (a będącą w istocie WDT/WNT). Trybunał uznał bowiem, że skorzystanie z prawa do odliczenia nie obejmuje VAT, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Jedyną drogą w tej sytuacji jest domaganie się od swojego dostawcy zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty podatku w cenie nabywanego towaru.

Oznacza to, że podatnicy, którzy dokonali błędnej klasyfikacji transakcji, mają ograniczone możliwości obrony swojej pozycji podatkowej w oparciu o argumenty wskazujące na neutralność podatku VAT czy też ochronę oczekiwań. Kwestią sporną może być tu wpływ dochowania należytej staranności – w tym przypadku wydaje się, że finalny nabywca nie dochował standardów w tym zakresie, obiektywnie rzecz biorąc mógł bowiem dojść do wniosku, że nie ma charakteru lokalnego dostawa towarów, które samodzielnie odebrał z innego kraju członkowskiego UE.

Niemniej jednak, Trybunał wskazał jedną drogę postępowania w takim przypadku – przeprowadzenie odpowiednich ustaleń z dostawcą (i co się z tym wiąże – korekt wcześniejszych rozliczeń).

Zwiększona uwaga przy analizie transakcji łańcuchowych

Oczywiście, trzeba zwrócić uwagę, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie był czarno-biały. Pośrednik w opisywanym łańcuchu nie sprawiał wrażenia podmiotu uczciwego (m.in. nie rozliczył on austriackiego VAT wykazanego na wystawianych na rzecz finalnego nabywcy fakturach, powołując się na mało przekonującą argumentację). Z pewnością też większy poziom ignorancji można zarzucić finalnemu nabywcy, niż pierwotnemu dostawcy. Brak prawa do odliczenia VAT przez nabywcę niekoniecznie wynika wyłącznie z faktu, że podatek ten nie został prawidłowo rozliczony przez pośrednika. Niemniej, obaj ponoszą negatywne konsekwencje. Z przedmiotowego orzeczenia można zatem wyciągnąć pewne wnioski uniwersalne, które z pewnością nie są dla podatników korzystne:

  • po pierwsze – nawet obiektywnie uzasadniona nieznajomość łańcucha dostaw nie jest argumentem chroniącym przed negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowej klasyfikacji VAT danej transakcji
  • po drugie – zasada neutralności VAT nie chroni przed kwestionowaniem prawa do odliczenia VAT
  • po trzecie – w przypadku transakcji łańcuchowych, decydujące znaczenie ma nadal tzw. całokształt okoliczności faktycznych dostawy – nawet, gdy jest on możliwy do ustalenia dopiero po jej dokonaniu

Omawiany wyrok może przyczynić się do zaostrzenia kursu organów podatkowych w zakresie konsekwencji nieprawidłowego rozliczenia transakcji łańcuchowych. Tym bardziej ważne jest więc każdorazowe określanie tych konsekwencji przez podatnika z odpowiednim wyprzedzeniem. Każdą transakcję łańcuchową należy więc przeanalizować. Niewiedza, same tylko zaufanie do kontrahenta a nawet fundamentalna zasada neutralności VAT nie będą bowiem argumentami, za którymi można się schować w razie sporu z organem podatkowym.


Bądź na bieżąco
Otrzymuj najnowsze informacje o zmianach w prawie i podatkach bezpośrednio na swojego maila.

Zapisz się na newsletter >>