OECD o wpływie kryzysu COVID-19 na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

OECD opublikowało raport dotyczący wpływu kryzysu COVID-19 na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Raport ten porusza następujące kwestie, które zostaną omówione poniżej:
  • Powstanie zagranicznego stałego zakładu z uwagi na obowiązkową pracę zdalną;
  • Zmianę rezydencji podatkowej spółek związaną z miejscem efektywnego wykonywania funkcji zarządczych;
  • Świadczenia pracy wykonywane przez pracowników przebywających za granicą;
  • Zmiany w rezydencji podatkowej osób fizycznych.
Powstanie zagranicznego stałego zakładu

Home office

W ocenie OECD powstanie stałego zakładu wymaga spełniania przesłanek związanych z określonym (stałym) miejscem wykonywania działalności przedsiębiorstwa jak również ciągłości i dyspozycyjności w jego użytkowaniu. O ile paragraf 18 komentarza do artykułu 5 Modelowej Konwencji OECD stanowi o tym, że nawet część pracy przedsiębiorstwa może być prowadzona z miejsca zamieszkania osoby fizycznej, to okresowe wykonywanie czynności biznesowych przez pracownika w miejscu zamieszkania nie oznacza, że przekazano je do dyspozycji przedsiębiorstwa. Miejsce wykonywania pracy zdalnej przez pracownika (home office) musi być uznane za konieczne do wykonywania pracy w sposób ciągły.

Osoby pracujące zdalnie podczas pandemii COVID-19 (spełniającej definicję siły wyższej) nie zostały do tego zobligowane w wyniku decyzji podjętej przez przedsiębiorstwa, lecz za sprawą krajowych (lokalnych) rozporządzeń. Zważywszy na nadzwyczajny charakter kryzysu, praca zdalna nie powinna skutkować powstaniem stałego zakładu, z uwagi na brak ciągłości i czasowy charakter rozwiązania. Dodatkowo, przedsiębiorstwa nie będą posiadały dostępu do miejsca zamieszkania pracownika oraz kontroli nad nim.

Zakład typu agencyjnego (pośredniczącego)

Wątpliwości może również budzić kwestia czynności podejmowanych przez osobę fizyczną pracującą czasowo zdalnie na rzecz zagranicznej spółki-nierezydenta, co może skutkować powstaniem zakładu typu agencyjnego.

W ocenie OECD działalność pracownika lub pośrednika w danym kraju nie powinna być rozumiana jako regularna, jeżeli występuje przez okres trwania siły wyższej (wynikający z rządowych regulacji). W myśl paragrafu 6 komentarza do artykułu 5 Modelowej Konwencji OECD z 2014 roku wymagane jest aby pośrednik był umocowany do zawierania kontraktów, tym samym czasowa obecność nie jest wystarczająca, aby ukonstytuować stały zakład, co znajduje potwierdzenie w paragrafie 98 komentarza do artykułu 5 ww. Konwencji.

Należy przyjąć odmienne podejście w przypadku, gdy przed wybuchem kryzysu COVID-19 na terenie kraju swojej rezydencji pracownik zawierał kontrakty w imieniu przedsiębiorstwa.

Stały zakład będący placem budowy

Przy ustalaniu, czy zostały spełnione przesłanki konieczne do ukonstytuowania się stałego zakładu będącego placem budowy należy uwzględnić czasową przerwę wynikającą z kryzysu COVID-19. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi o tym, że czasowe przerwy w realizacji prac nie wpływają na powstanie zakładu.

Zmiana rezydencji podatkowej związana z miejscem efektywnego sprawowania funkcji zarządczych

Zmiana rezydencji podatkowej może nastąpić w przypadku zmiany miejsca efektywnego sprawowania funkcji zarządczych, co może prowadzić do uznania spółki za rezydenta jednocześnie w dwóch krajach. Tym niemniej, sytuacje w których zostaje stwierdzona podwójna rezydencja podatkowa przedsiębiorstwa są niezwykle rzadkie.

W przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na zapisach Modelowej Konwencji OECD z 2017 roku, zainteresowane kraje powinny skorzystać z norm kolizyjnych aby rozwiązać spór przy użyciu mechanizmu „porozumienia stron”. W paragrafie 24.1 Komentarza do artykułu 4 Modelowej Konwencji, określono m.in. następujące przesłanki:

  • Zwyczajowe miejsce spotkań zarządu
  • Zwyczajowe miejsce prowadzenia działalności przez prezesa oraz dyrektorów zarządzających spółki
  • Zwyczajowe miejsce wykonywania codziennych obowiązków zarządczych przez dyrektorów spółki
  • Miejsce w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa.

Jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania została oparta na wersji Modelowej Konwencji OECD sprzed 2017 roku, miejsce efektywnego wykonywania funkcji zarządczych będzie jedynym kryterium wykorzystywanym do określenia podwójnej rezydencji na potrzeby umowy. Zgodnie z treścią paragrafu 24 artykułu 4 Modelowej Konwencji z 2014 roku, miejscem efektywnego sprawowania funkcji zarządczych będzie miejsce w którym znajduje się zarząd i zostają podejmowane niezbędne decyzje gospodarcze.

Warto nadmienić, że zgodnie z treścią paragrafu 149 Komentarza do artykułu 29 Modelowej Konwencji OECD z 2017 roku niektóre kraje interpretują „miejsce efektywnego sprawowania funkcji zarządczych” jako miejsce w którym zwykle spotyka się np. zarząd i gdzie zostają podejmowane kluczowe dla przedsiębiorstwa decyzje gospodarcze i zarządcze.

Tym samym, aby określić „zwyczajowe” i „zwykłe” miejsce sprawowania funkcji zarządczych, należy zwrócić uwagę na wszelkie istotne okoliczności a nie jedynie te, które dotyczą wyjątkowego i czasowego okresu związanego z kryzysem COVID-19.

Świadczenia pracy wykonywane przez pracowników przebywających za granicą

Przepisy Modelowej Konwencji OECD stanowią o tym, iż świadczenia pracy wykonywane przez pracowników przebywających za granicą co do zasady podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji pod warunkiem, że taka praca nie jest wykonywana w innym kraju. Komentarz do artykułu 15 dodatkowo precyzuje ten zapis określając, że dotyczy on miejsca w którym pracownik jest obecny w momencie wykonywania pracy. Powyższy warunek podlega ograniczeniu, w związku z wymaganiem dotyczącym przebywania pracownika na terenie kraju przez okres przekraczający 183 dni, bądź obecność zagranicznego zakładu spółki na terytorium, który ponosi wydatki związane z jego wynagrodzeniem.

Niektóre pakiety pomocy wprowadzone przez rządy (np. dopłaty do pensji pracowników) zostały stworzone aby utrzymać pracowników na liście płac podczas trwania kryzysu COVID-19, bez względu na występujące ograniczenia dotyczące wykonywania zatrudnienia. Charakter wynagrodzenie otrzymywanego przez pracowników jest zbliżony do odprawy. Tego rodzaju płatności zostały omówione w paragrafie 2.6 Komentarza do artykułu 15 Modelowej Konwencji OECD, który to określa, że należy je alokować do miejsca w którym pracownik powinien pracować. W większości wypadków będzie to wykonywania świadczenia w okresie poprzedzającym kryzys COVID-19.

W przypadku, gdy kraj źródła ma prawo do opodatkowania, zgodnie z treścią artykułu 23 Modelowej Konwencji OECD kraj rezydencji musi wyłączyć z opodatkowania bądź zaliczyć zapłacony w kraju źródła podatek.

Co do zasady, w przypadku, gdy kraj w którym uprzednio było realizowane świadczenie pracy utraciłby prawo do opodatkowania w skutek zapisów artykułu 15 Konwencji OECD, powstaną dodatkowe  obowiązki zarówno dla pracodawców jak i pracowników.

OECD aktualnie pracuje z krajami nad metodami zwalczenia niezamierzonych skutków podatkowych i potencjalnych dodatkowych obciążeń wynikających z kryzysu COVID-19.

Zmiany w rezydencji podatkowej osób fizycznych

W przypadku czasowego pobytu na terenie innego państwa, wynikającego z kryzysu COVID-19, rezydencja podatkowa w pierwszej kolejności powinna zostać określona zgodnie z zapisami prawa lokalnego. Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, należy zastosować pozostałe normy kolizyjne Artykułu 4 Modelowej Konwencji (centrum interesów życiowych, miejsce stałego pobytu, obywatelstwo), aby poprawnie określić właściwe państwo.

Sytuacje, gdzie osoba uzyskała status rezydent w jednym kraju i czasowo znajduje się w państwie uprzedniej rezydencji jest bardziej skomplikowana i zwykle będzie uwarunkowana testem określającym miejsce stałego pobytu.


Bądź na bieżąco
Otrzymuj najnowsze informacje o zmianach w prawie i podatkach bezpośrednio na swojego maila.

Zapisz się na newsletter >>