Naczelny Sąd Administracyjny – umowa dzierżawy nie pozwoli na uniknięcie podatku

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2018 r. (II FSK 1772/16) orzekł, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu nieruchomości nawet wtedy, gdy wydzierżawił on grunt podmiotowi, który wzniósł na nim budowlę za zgodą właściciela.

Obowiązek ten dotyczy nie tylko samego gruntu, ale także budowli wzniesionych przez dzierżawcę.

Obowiązek podatkowy – czy znosi go umowa dzierżawy?

W umowie dzierżawy spółka skarżąca wyraziła zgodę na wzniesienie przez dzierżawcę budowli na należącym do niej gruncie. Wątpliwości spółki wzbudziła ocena tego stanu faktycznego w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego powodu spółka ta zdecydowała się wystąpić o udzielenie interpretacji do właściwego organu, który w tym przypadku był prezydent Miasta Tczewa. Problem, jaki postawiła, sprowadzał się do ustalenia, czy wartość budowli, jakie dzierżawca wzniesie na jej gruncie, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jakkolwiek zgodziła się, że z uwagi na przysługujące jej prawo własności gruntu jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, to podniosła, że nie powinna być nim obciążona tak długo, jak trwa umowa dzierżawy. Jej zdaniem za taką wykładnią przemawia fakt, że spółka nie ujmuje wartości początkowej budowli w swoich księgach rachunkowych – czyni to bowiem dzierżawca gruntu. Po stronie spółki nie może zatem ustalić – koniecznej dla obciążenia podatkiem od nieruchomości – podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Superficies solo cedit – także w prawie podatkowym

Stanowiska tego nie podzielił organ interpretacyjny, powołując się na zasadę superficies solo cedit z art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgoda właściciela gruntu na wzniesienie na nim obiektów trwale związanych z tym gruntem sprawia, że to właśnie na nim będzie ciążyć obowiązek podatkowy. Z rozumowaniem organu zgodził się  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1208/15), wskazując, że katalog podatników podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 1 -3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie obejmuje dzierżawców, a jedynie właścicieli, posiadaczy samoistnych i użytkowników wieczystych. Sąd ten zauważył ponadto, że powstanie obowiązku podatkowego nie może być uzależnione od ustalenia wartości początkowej – decyduje o tym podmiot i przedmiot opodatkowania. Dla oceny opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma ponadto znaczenia okoliczność, ze to dzierżawca amortyzuje postawione na cudzym gruncie budowle jako środki trwałe. Sąd nie przekonał również podnoszony przez spółkę argument o niedostępności ksiąg rachunkowych dzierżawcy, skutkujący niemożliwością ustalenia wysokości podatku – dostęp ten mógłby bowiem zostać zagwarantowany odpowiednimi postanowieniami umowy dzierżawy.

Wyrok NSA – ryzyko optymalizacji

Skargę kasacyjną spółki oddalił Naczelny Sąd Administracyjny, który w pełni uznał argumentację pierwszej instancji. Podobnie jak WSA, w ustnym uzasadnieniu wyroku wyeksponował trzy błędy rozumowania spółki. Po pierwsze, wyłączenie opodatkowania podatkiem od nieruchomości postawionych na gruncie spółki budowli naruszałoby zasadę superficies solo cedit. Po drugie, fakt, że wartość początkową ustali dzierżawca, nie pozbawia spółki statusu podatnika podatku od nieruchomości. Po trzecie, NSA wyakcentował (obecny już w orzeczeniu WSA) argument o ryzyku powstania, w razie przyjęcia stanowiska skarżącej, nowej formy uchylania się od opodatkowania. Miałaby ona polegać na tworzeniu przez właścicieli gruntów nieuzasadnionych gospodarczo podmiotów, z którymi zwieraliby oni umowy dzierżawy tylko w celu postawienia przez dzierżawcę budowli na ich działkach, co pozwoliłoby z kolei na uzyskanie korzyści podatkowej.

Komentarz

Podatnik podatku od nieruchomości nie może w drodze umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) przenieść obowiązku podatkowego na podmiot trzeci (dzierżawcę). Zaznaczyć należy bowiem, że zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa o tym kto jest zobowiązany do zapłaty podatku decydują regulacje prawnopodatkowe a nie cywilnoprawne. Co więcej, takie działanie mogłoby prowadzić do nieuzasadnionych optymalizacji.


Bądź na bieżąco
Otrzymuj najnowsze informacje o zmianach w prawie i podatkach bezpośrednio na swojego maila.

Zapisz się na newsletter >>