Branża deweloperska nadal zmaga się z zastosowaniem art. 15e Ustawy o CIT

Michał Koper
Michał Koper Starszy Menedżer
kontakt

Ustawodawcy nie udało się stworzyć przepisu, który byłby dla podatników jasny i prosty w stosowaniu. Branża deweloperska jest jedną z grup podatników, która może mieć problemy z jego stosowaniem.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2018 r. ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne (art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ”Ustawa o CIT”) od samego początku budzi liczne wątpliwości podatników.

Kapitalizacja kosztów – praktyka spółek deweloperskich

Jedną z kwestii, które mogą budzić u podatników uzasadnione wątpliwości, jest stosowanie tego ograniczenia do kosztów skapitalizowanych w wartości nieruchomości stanowiącej środek trwały, bądź też nieruchomości niemającej takiego charakteru. W obrocie gospodarczym powszechne są obydwie sytuacje.

W pierwszej z nich dany podmiot wytwarza budowlę, budynek lub lokal, traktując je jako środek trwały (tj. przewiduje ich wykorzystywanie przez okres dłuższy niż rok na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź oddaje je do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu). Z kolei w drugiej sytuacji, dany podmiot (np. deweloper) nie traktuje wytwarzanej budowli, budynku lub lokalu jako środka trwałego (dotyczy to np. lokali mieszkalnych i usługowych), gdyż przewiduje ich zbycie.

W związku z powyższym, powstaje pytanie czy zróżnicowanie charakteru działalności ma wpływ na stosowanie przepisu art. 15e ustawy o CIT? W obu sytuacjach, podatnicy co do zasady mają podobne potrzeby w zakresie nabywania usług niematerialnych (w tym od podmiotów powiązanych), w szczególności w zakresie m.in. doradztwa inwestycyjnego, zarządzania, nadzoru, projektowania, koordynacji i obsługi inwestycji budowlanych.

Stosowanie ograniczenia z art. 15e ustawy o CIT do kapitalizowanych kosztów usług niematerialnych

Jak wynika z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) interpretacji indywidualnych, w obu przypadkach podatnicy powinni stosować ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT.

Kapitalizacja do wartości początkowej środków trwałych

W zakresie wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych, Dyrektor KIS wprost wskazuje, że niezastosowanie do nich art. 15e ustawy o CIT nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przykładowo, w interpretacji wydanej w dniu 24 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.94.2019.1.JKT, Dyrektor KIS wskazał, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu rozłożone w czasie. W związku z tym, nie ma przesłanek, by koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dla celów stosowania tego przepisu traktować inaczej niż inne koszty. Podobnie Dyrektor KIS stwierdził w interpretacji z dnia 26 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.500.2018.1.RK.

Mimo wszystko, warto zauważyć, że kwestia ta budzi wątpliwości i nie wydaje się tak jednoznaczna, jak przedstawia to w wydawanych interpretacjach Dyrektor KIS. Z art. 15e ustawy o CIT nie wynika wprost, że ograniczenie to obejmuje odpisy amortyzacyjne od środków trwałych. Tymczasem, zgodnie z ustawą o CIT, wydatków na wytworzenie środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a podatnik może jedynie dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w trakcie procesu legislacyjnego dotyczącego wprowadzenia m.in. art. 15e ustawy o CIT do polskiego systemu podatkowego, Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że wyłączenie z kosztów nie będzie miało zastosowania do kosztów usług ujętych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Kolejnym argumentem może być fakt, że w zakresie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT ustawodawca wprost wskazał, że kosztami finansowania dłużnego są m.in. skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej odsetki, podczas gdy we wprowadzonym tą samą ustawą zmieniającą art. 15e nie uczynił takiego bezpośredniego wskazania.

Kapitalizacja do wartości wytworzonego obiektu niebędącego środkiem trwałym

W przypadku gdy budowle, budynki lub lokale zaliczane są do kategorii zapasów (a nie środków trwałych), koszty związane z zakupem usług niematerialnych związanych z ich wytworzeniem kapitalizowane są w kosztach wytworzenia zapasów. Jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży, ich ujęcie w kosztach podatkowych jest odroczone do momentu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości. W interpretacji z dnia 18 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.89.2019.1.AS Dyrektor KIS wskazał, że w takim przypadku koszty usług niematerialnych również podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym wydatki na m.in. projektowanie i rozwój projektu inwestycyjno-budowlanego oraz związane z administracją i obsługą techniczną obiektu mają charakter usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, wykazanie takiego związku pozwalałoby na niestosowanie ograniczenia.

Zdaniem Dyrektora KIS wnioskodawca nie wykazał, że bez nabycia i wykorzystania usług świadczonych na etapie projektowania i rozwoju projektu inwestycyjno-budowlanego przeprowadzenie procesu inwestycyjno-budowlanego, a w efekcie ukończenie inwestycji, nie byłoby możliwe. W konsekwencji, Dyrektor uznał, że koszt ten nie wpływa na finalną cenę towaru, tj. w tym przypadku na cenę lokalu mieszkalnego. Teza Dyrektora KIS w tym zakresie wydaje się kontrowersyjna.

Stosowanie art. 15e ustawy o CIT wciąż jest przedmiotem licznych zapytań podatników w ramach interpretacji indywidualnych. Wynika to z braku precyzji w sformułowaniu tych przepisów, co w konsekwencji powoduje znaczne problemy w ich praktycznym zastosowaniu. Nie inaczej jest w przypadku kosztów usług niematerialnych ponoszonych w ramach prowadzonych inwestycji przez spółki deweloperskie.

Jeżeli masz wątpliwości co do wpływu art. 15e ustawy o CIT na Twoje rozliczenia, skontaktuj się z nami.

Współpraca: Marcin Lewandowski

Zobacz rozwiązanie proponowane przez EY

Odzyskamy nadpłaty i umożliwimy wygenerowanie oszczędności


Bądź na bieżąco
Otrzymuj najnowsze informacje o zmianach w prawie i podatkach bezpośrednio na swojego maila.

Zapisz się na newsletter >>